Кто несет ответственность за первичные документы. Применение первичных учетных документов: актуальная практика. Где ошибаются во время ведения трудовых и вкладышей

1. Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

2. Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

(см. текст в предыдущей редакции)

7) подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

3. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.

(см. текст в предыдущей редакции)

4. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

(см. текст в предыдущей редакции)

5. Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью.

6. В случае, если законодательством Российской Федерации или договором предусмотрено представление первичного учетного документа другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе, экономический субъект обязан по требованию другого лица или государственного органа за свой счет изготавливать на бумажном носителе копии первичного учетного документа, составленного в виде электронного документа.

7. В первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

8. В случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации первичные учетные документы, в том числе в виде электронного документа, изымаются, копии изъятых документов, изготовленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, включаются в документы бухгалтерского учета.

Первичные учетные документы являются основой для внесения информации в бухгалтерские и налоговые регистры. Разберемся, какие формы первичных документов обязательны к применению, а какие можно разработать самостоятельно, соблюдая перечень установленных реквизитов. Кроме того, обозначим «болевые» точки первичных учетных документов, игнорирование которых может привести к негативным налоговым последствиям.

Определение первичному учетному документу дано в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее по тексту — Закон о бухгалтерском учете) опосредованно, через факт хозяйственной жизни.

Так, каждый факт хозяйственной жизни (сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств) должен быть оформлен первичным учетным документом (п. 8 ст. 3, п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).

Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (Информация Минфина России от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012).

Обязательные реквизиты первичного документа

Первичный учетный документ в силу п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете должен содержать перечень обязательных реквизитов. Такими реквизитами являются:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи ответственных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Формы первичных учетных документов

Начиная с 2013 г. формы используемых первичных учетных документов (за исключением государственных организаций) определяет руководитель экономического субъекта (п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Это могут быть унифицированные формы либо собственные, разработанные с соблюдением обязательных реквизитов первичных документов. До названной даты при использовании унифицированных форм нельзя было удалять имеющиеся реквизиты таких документов (письмо Минфина России от 08.07.2011 № 03-03-06/1/414), можно было лишь дополнять форму новыми строками или графами.

При разработке собственных форм первичной учетной документации следует учитывать, что обязательными к применению остаются формы первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами и на их основании (Информация Минфина России от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012). Примерами таких форм являются:

— кассовые документы, предусмотренные Указанием Банка РФ от 11.03.2014 № 3210-У (приходные и расходные кассовые ордера, кассовая книга и книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств, расчетно-платежные и платежные ведомости);

— первичные документы по учету денежных расчетов при осуществлении торговых операций с применением ККТ, разработанные на основании Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» и утвержденные постановлением Госкомстата РФ от 25.12.98 № 132 (см. письмо ФНС России от 23.06.2014 № ЕД-4-2/11941). То есть в данном случае по-прежнему следует применять унифицированные формы первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением ККМ (формы № КМ-1 - № КМ-9);

— транспортная накладная, утвержденная постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 № 272 , которая подтверждает заключение договора перевозки (письма Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/1/36, от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14014).

В то же время, как показывает практика, немногие экономичес­кие субъекты отказались от использования привычных унифицированных форм, под которые рассчитано большинство бухгалтерских программных продуктов.

Многие организации, эксплуатирующие транспортные средства, для подтверждения расходов на ГСМ должны составлять путевой лист. При этом возникает вопрос: может ли организация самостоятельно разработать форму путевого листа, руководствуясь лишь обязательными реквизитами, содержащимися в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете?

Напомним, что обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов установлены приказом Минтранса России от 18.09.2008 № 152 (далее — приказ Минтранса России № 152). Письмом Минфина России от 25.08.2009 № 03-03-06/2/161 указано, что путевой лист, самостоятельно разработанный организацией, может являться одним из документов, подтверждаю­щих расходы на приобретение ГСМ, при наличии в нем обязательных реквизитов, утвержденных приказом Минтранса России № 152. Но для всех ли предприятий обязательны минтрансовские реквизиты?

Как отмечено в Решении арбитражного суда Самарской области от 15.04.2014 № А55-31301/2012, применение формы № 3 «Путевой лист легкового автомобиля» носит обязательный характер только для автотранспортных организаций. Остальные организации могут либо использовать унифицированную форму № 3 «Путевой лист легкового автомобиля», либо разработать свою форму путевого листа или иного документа, которым подтверждается обоснованность произведенных расходов на приобретение горюче-смазочных материалов, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмот­ренные п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. При этом первичные документы должны составляться таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании возможно было судить об обоснованности произведенного расхода (письмо Минфина России от 07.04.2006 № 03-03-04/1/327).

В ряде случаев налоговые органы на основании недостатков путевых листов (несоответствие формы, утвержденной приказом Минтранса России № 152) делают вывод о нереальности хозяйственных операций. При разрешении в суде подобных споров судьи также отмечают, что налогоплательщик транспортной организацией не является, а поэтому объем сведений, указанных в путевых листах, достаточен для осуществ­ления налогового контроля (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 01.04.2015 № А78-6705/2014).

Однако иная ситуация для автотранспортных предприятий.

В соответствии с п. 2 ст. 6 Транспортного устава запрещается осуществление перевозок пассажиров и багажа, грузов автобусами, трамваями, троллейбусами, легковыми автомобилями, грузовыми автомобилями без оформления путевого листа на соответствующее транспортное средство. В связи с этим ненадлежащее оформление путевого листа (по формам, не соответствующим приказу Минтранса России № 152) приводит к штрафам (Решение Арбитражного суда Сахалинской области от 16.04.2015 № А59-570/2015).

Налоговые последствия дефектных первичных учетных документов

Сразу отметим, что для целей налогового законодательства используются те же первичные документы, что и в бухгалтерском учете (письмо Минфина России от 24.04.2007 № 07-05-06/106). Поэтому ненадлежащее оформление первичных учетных документов может послужить отказом в признании расходов при исчислении налога на прибыль и НДС. Как подчеркнуто в письме УФНС России по г. Москве от 05.05.2012 № 16-15/040328@, Налоговый кодекс РФ не устанавливает конкретного перечня документов, которые подтверждают произведенные расходы.

Не так давно представители финансового ведомства высказали свое мнение по поводу некритичных ошибок в первичных документах, которые не будут являться основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 04.02.2015 № 03-03-10/4547, ФНС России от 12.02.2015 № ГД-4-3/2104@). Лейтмотив разъяснений сводится к тому, что ошибки в первичных учетных документах, не препятствующие налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, не могут служить основанием для непризнания расходов в целях исчисления налога на прибыль.

Проанализируем ошибки в первичных учетных документах, которые на практике чаще всего вызывают претензии со стороны налоговых органов.

Печать на первичных документах

Среди перечня обязательных реквизитов первичного учетного документа печать не упоминается (п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). С этим утверждением не спорят и представители налогового ведомства (письмо ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@).

В то же время на практике налоговые органы требуют заверение печатью тех первичных документов, в которых проставлено «М.П.». Лидирующее место по количеству претензий в части документального оформления занимает товарная накладная.

И это неспроста. Как уже было отмечено, до 1 января 2013 г. у налогоплательщиков не было выбора, по какой форме составлять товарную накладную. Унифицированная форма № ТОРГ-12, утвержденная постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132, была обязательна к применению. А в подавляю­щем большинстве случаев унифицированные формы содержали аббревиатуру «М.П.». И если налогоплательщиком на таком документе не проставлена печать, то, по мнению налоговых органов, такой документ не может подтверждать расходы в целях исчисления налога на прибыль, а у покупателя вычет НДС по такой накладной будет неправомерен.

Но, как свидетельствует арбитражная практика, отсутствие на первичных документах печати не лишает покупателя права на вычет НДС и не свидетельствует об отсутствии фактичес­ки понесенных расходов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.10.2014 № А70-13797/2013, Дальневосточного округа от 29.01.2014 № Ф03-6588/2013, Московского округа от 20.02.2013 № А40-46820/12-115-275, от 04.05.2012 № А40-87365/11-75-372, от 30.01.2008 № КА-А40/14769-07). То есть отсутствие оттиска печати на унифицированных документах, если налогоплательщик продолжает их применять после 2013 г., не является недостатком первичного документа.

Учитывая возможность отказа АО и ООО от круглых печатей после 7 апреля 2015 г., этот вопрос будет не столь актуальным.

Напомним, что возможность отказа от печатей появилась у организаций благодаря вступлению в силу Федерального закона от 06.04.2015 № 82-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части отмены обязательности печати хозяйственных обществ».

Отсутствие даты получения товара

Одной из распространенных претензий налоговых органов, препятствующих возможности принять НДС к вычету, а также признать расходы для целей исчисления налога на прибыль, является отсутствие в товарной накладной даты получения товара.

Как свидетельствует арбитражная практика, один лишь факт отсутствия даты в накладной не может служить основанием для отказа в вычете НДС, если накладная содержит достоверные сведения об осуществленной операции (Определение ВАС РФ от 17.12.2009 № ВАС-16581/09, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.09.2013 № A81-4420/2012, Северо-Западного округа от 21.05.2012 № A40-87365/11-75-372). В то же время отсутствие даты в накладной наряду с другими недочетами с большой степенью вероятности приведет к отказу в вычете НДС (Решение арбитражного суда Смоленской области от 28.01.2015 № А62-7236/2014, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2014 № А78-7040/2013).

Рассматривая споры по дефектам накладной, судьи отмечают, что ошибки в заполнении документов являются нарушениями только с точки зрения бухгалтерского учета. Но в налоговом законодательстве нет требований об обязательном заполнении всех граф унифицированных форм бухгалтерских документов (постановление ФАС Московского округа от 04.02.2010 № КА-А40/99-10).

Факсимильная подпись на первичных документах

Иная ситуация возникает при наличии факсимильной подписи на первичных документах. Подписи ответственных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц, являются обязательным реквизитом первичного учетного документа (подп. 7 п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Правда, в указанном подпунк­те не уточняется: речь идет о собственноручной подписи или проставлении факсимиле.

Обратимся к нормам гражданского законодательства.

О возможности использования факсимильной подписи при заключении договора говорится в п. 2 ст. 160 ГК РФ. При этом факсимильное воспроизведение подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. То есть в договоре должен быть пункт, позволяющий одной из сторон (либо обеим сторонам) договора вместо собственноручной подписи поставить факсимиле.

Однако возможность скрепления договора факсимильной подписью не делает первичные документы, подписанные факсимиле, безопасными с точки зрения налогового законодательства, о чем свидетельствует наличие обширной арбитражной практики. Тем более что в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется.

Так, выполнение подписей руководителя и главного бухгалтера путем факсимильного воспроизведения служит основанием для отказа в принятии НДС к вычету (постановления ФАС Дальневосточного округа от 19.01.2015 № А04-7449/2013, Западно-Сибирского округа от 11.04.2014 № А03-11725/2013, Поволжского округа от 01.04.2014 № А57-4665/2013, Восточно-Сибирского округа от 29.04.2013 № А19-11729/2012).

Кроме того, на невозможность применения факсимиле на документах, представляемых для подтверждения налоговых вычетов (например, направляемого пакета документов в налоговую инспекцию для подтверждения нулевой процентной ставки), указывают письма Минфина России от 01.06.2010 № 03-07-09/33 и УФНС России по г. Москве от 07.10.2010 № 16-15/104968@.

Такая же правовая позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.09.2011 № 4134/11 — ни НК РФ, ни Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» не предусматривают заверение первичных документов факсимиле (см. также постановления ФАС Дальневосточного округа от 10.12.2014 № Ф03-5158/2014, от 04.12.2014 № Ф03-5139/2014, от 25.08.2014 № Ф03-3092/2014).

Проблемы с использованием факсимиле возникают и в части подтверждения расходов с целью исчисления налога на прибыль. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы. Формы аналитических регистров налогового учета должны содержать подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров (ст. 313 НК РФ). То есть напрямую в НК РФ не предусмотрена возможность проставления факсимиле. В письме УФНС России по г. Москве от 25.01.2008 № 20-12/05968 подчеркнуто, что факсимильные первичные документы не являются оправдательными документами, достаточными для признания расходов в целях налогообложения прибыли.

Такой же позиции придерживались и арбитры ВАС РФ. Так, при рассмотрении налогового спора, связанного с признанием расходов по списанной дебиторской задолженности, судьи отметили, что бухгалтерское и налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих оформлять документы с использованием факсимильного воспроизведения подписи (Определение ВАС РФ от 26.08.2013 № ВАС-10799/13).

Таким образом, проставление на первичных учетных документах факсимиле с большей степенью вероятности повлечет за собой отказ в принятии НДС к вычету и неподтверждение расходов в налоговом учете.

Подписание первичных документов неуполномоченными лицами

При установленной реальности хозяйственных операций и фактическом осуществлении налогоплательщиком заявленных расходов налоговые органы пристальное внимание уделяют установлению полномочий лиц, подписавших первичный документ.

Подписание первичных документов неустановленным лицом свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды, а поэтому расходы, связанные с такими документами, не принимаются к налоговому учету (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.04.2015 № А19-10539/2014, Московского округа от 23.04.2014 № Ф05-17074/13 и от 01.11.2008 № КА-А40/10226-08-2). Но справедливости ради следует отметить, что, рассмат­ривая подобные дела, судьи руководствуются позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09. Наличие только подписи неуполномоченного лица на первичном документе в отсутствие иных фактов не означает нереальности хозяйственных операций и не может рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако наряду с другими обстоятельствами (отсутствие реального движения товара и т.п.) подпись неуполномоченного лица может явиться одним из доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 17684/09).

Как проверить полномочия лица, подписавшего первичный документ? В первую очередь, при подписании договора с контрагентом, организация должна запросить:

— заверенную копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

— заверенную копию выписки из ЕГРЮЛ;

— доверенность или иной документ, уполномочивающий лицо подписывать документы от имени контрагента (например, приказ о праве подписи документов).

Такой перечень документов рекомендован представителями финансового ведомства (письма Минфина России от 21.07.2010 № 03-03-06/1/477, от 10.04.2009 № 03-02-07/1-177) и свидетельствует о проявлении должной осмотрительности налогоплательщиком.

Образец приказа на право подписи первичных документов приведен ниже.

Неотъемлемой частью приказа является приложение (см. Образец 2), в котором приводятся образцы подписей должностных лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов.

Подписание документов директором — единственным учредителем организации

Хотелось бы остановиться на спорном вопросе возможности признания расходов в случае подписания первичных учетных документов по заработной плате директором — единственным учредителем организации. Речь идет о ситуации, когда директор — единственный учредитель организации начисляет себе зарплату и, соответственно, подписывает всю первичную документацию по оплате труда.

Позиция Минфина России (письмо от 19.02.2015 № 03-11-06/2/7790) заключается в принципиальной невозможности выплаты зарплаты директору — единственному учредителю организации, поскольку с ним нельзя заключить трудовой договор. Основная причина заключается в том, что подписание трудового договора одним и тем же лицом от имени работника и от имени работодателя не допускается (письма Минтруда России от 06.03.2013 № 177-6-1, от 28.12.2006 № 2262-6-1). Следовательно, все первичные учетные документы, подписанные директором-учредителем организации, касающиеся оплаты труда, не могут служить основанием для их включения в состав налоговых расходов (письмо Минфина России от 19.02.2015 № 03-11-06/2/7790). Несмотря на то что в письме Минфина идет речь об «упрощенных» расходах, вывод с большой степенью вероятности можно распространить и на налогоплательщиков, применяющих общую систему налогообложения. Основным аргументом в пользу запрещения учета «зарплатных» расходов, по мнению Минфина России, является нелегитимность заключения трудового договора директором с самим собой. Представители финансового ведомства и ранее высказывали аналогичную позицию (письма Минфина России от 16.01.2015 № 03-11-11/665, от 17.10.2014 №03-11-11/52558).

Однако еще более десяти лет назад Пленум ВС РФ (п. 4 постановления ВС РФ от 20.01.2003 № 2 «О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие Гражданского процессуального кодекса РФ») разъяснял, что отношения между единоличными исполнительными органами обществ (директорами, генеральными директорами), членами коллегиальных исполнительных органов обществ (правлений, дирекций), с одной стороны, и обществами — с другой, основаны на трудовых договорах. При этом положения ТК РФ не содержат запрета на заключение трудового договора с руководителем — единственным учредителем организации. То есть в том случае, когда функции руководителя осуществляет единственный участник (учредитель) общества, трудовой договор может быть заключен на общих основаниях (ст. 15, 20, 57 ТК РФ).

Но, принимая во внимание позицию Минфина России и Роструда относительно невозможности выплаты зарплаты директору — единственному учредителю организации, следует учитывать возможные налоговые риски в части исключения таких расходов из налоговой базы, независимо от правильности оформления первичных документов по зарплате.

Исправления в первичных учетных документах

Согласно п. 7 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете в первичном учетном документе допускаются исправления, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета.

Так, не допускаются исправления в кассовых и банковских документах (абз. 2 п. 4.7 Указания Банка России от 11.03.2014 № 3210-У).

В других первичных учетных документах внесение исправлений возможно.

Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Таким образом, исправления в первичном документе должны быть заверены представителями сторон, участвовавшими в составлении этого документа в соответствии с нормами Закона о бухгалтерском учете.

Порядок исправления ошибок в первичных учетных документах регламентирован п. 4.2 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утв. Минфином СССР от 29.07.83 № 105). Алгоритм исправления ошибок заключается в следующем:

— зачеркивается ошибочная запись;

— ставится правильная запись;

— проставляется надпись «исправленному верить»;

— ставится дата внесения исправления;

— ставится должность лица и ФИО лица, которое вносит исправление;

— ставится личная подпись.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Следует обратить внимание на то, что при рассмотрении судебных споров документы, составленные с нарушением приведенных требований, не рассматриваются как надлежащие доказательства совершения хозяйственной операции.

Например, в одном из судебных решений (Решение Арбитражного суда Нижегородской области от 17.03.2015 № А43-27322/2014) исправленные товарные накладные не расценивались как доказательства, свидетельствующие о поставке товара, поскольку «...исправленные товарные накладные не содержат подписи лиц, составивших документ с исправлением с указанием идентифицирующих признаков, а также подписи уполномоченного лица ответчика».

По общему правилу, при выявлении в последующих расчетных периодах фактов, свидетельствующих о том, что в первичных учетных документах (актах) за предыдущие расчетные периоды содержатся недостоверные сведения, стороны обязаны внести исправления в ранее подписанные первичные документы в целях их достоверности.

Однако внесение исправления в первичные учетные документы, составленные в одностороннем порядке и содержащие исправления показаний приборов учета, в обоснование заявленного объема переданной электроэнергии, не может быть признано достаточным и достоверным доказательством потребления электрической энергии в большем объеме. Как отмечено в постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2015 №А41-53651/2014, «…одностороннее изменение сведений о количестве потребленных ответчиком энергоресурсов в счете и акте приема-передачи энергии, без взаимного волеизъявления сторон противоречит приведенным нормам права и не влечет правовых последствий».

Санкции за отсутствие первичных документов

Отсутствие первичных учетных документов не только служит основанием для отказа в признании осуществленных расходов в целях исчисления налога на прибыль, в принятии НДС к вычету, но и образует самостоятельный вид налогового правонарушения. За грубое нарушение правил учета
(к которому относится отсутствие первичных документов), не повлекшее занижение налоговой базы, предусмотрены налоговые санкции (см. табл. 1).

Таким образом, если у налогоплательщика нет в наличии документов более чем за один налоговый период, сумма штрафа за отсутствие первичных документов вырастет в три раза.

Следует отметить, что с 1 января 2014 г., благодаря вступ­лению в силу поправок, внесенных Федеральным законом от 23.07.2013 № 248-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федераци, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации», положения ст. 120 НК РФ применяются также к индивидуальным предпринимателям и налоговым агентам.

Несмотря на то, что в ст.120 НК РФ речь идет об отсутствии первичного документа, по мнению налоговиков, за составленный первичный документ с погрешностями (например, отсутствие подписи в накладной) налогоплательщику также грозит штраф по ст. 120 НК РФ (письмо Минфина России от 09.06.2011 № 03-02-07/1-187).

За отсутствие первичных учетных документов должностные лица организации могут быть привлечены к административной ответственности (см. табл. 1)

Таблица 1

Санкции, за нарушения правил учета, предусмотренные НК РФ и КоАП РФ

Сроки хранения первичных учетных документов

Статья 29 Закона о бухгалтерском учете устанавливает лишь общий срок жизни бухгалтерский документов — не менее пяти лет. Приказом Минкультуры России от 25.08.2010 № 558 (действует с 30 сентября 2011 г.) утвержден «Перечень типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения» (далее — Перечень).

При применении Перечня следует учитывать, что установленные сроки хранения документов нужно отсчитывать не от даты составления документа, а с 1 января следующего года.

Так, исчисление срока хранения дел, законченных делопроизводством в 2015 г., начнется с 1 января 2016 г.

Приведем сроки хранения отдельных видов бухгалтерских документов (см. табл. 2).

Таблица 2

Сроки хранения отдельных видов бухгалтерских документов

Отдельные сроки хранения установлены для документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (сборов), — не менее четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23, подп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Для некоторых налоговых документов существуют специальные сроки. В первую очередь, это касается первичных документов, которые подтверждают размер полученного убытка (в случае его переноса на будущие периоды), в течение всего перенесенного срока (п. 4 ст. 283, п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Поскольку полученный убыток по правилам налогового учета можно переносить на будущее в течение десяти лет (п. 2 ст. 283 НК РФ), а первичные документы отчетного года хранятся четыре года (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ), максимальный срок хранения «убыточных» документов составит 14 лет.

Несмотря на то что для хранения документов, подтверждающих начисление амортизации, установлен общий срок хранения (четыре года), исчисление данного срока производится в специальном порядке (письмо Минфина России от 26.04.2011 № 03-03-06/1/270): четырехгодичный срок хранения документов отсчитывается с момента окончания амортизации по основному средству. Например, если по основному средству в последний раз будет начислена амортизация в июле 2015 г., то четырехлетний налоговый срок хранения документов начнет течь с января 2016 г. и закончится в декабре 2019 г. Но, поскольку в бухгалтерском учете первичные документы, связанные с формированием первоначальной стоимости основного средства, должны храниться не менее пяти лет, на практике используется максимальный срок хранения.

В таблице 3 приведены сроки хранения отдельных видов налоговых документов.

Таблица 3

Сроки хранения отдельных видов налоговых документов

Санкции за нарушение порядка и сроков хранения документов

Напомним, что за организацию хранения документов несет ответственность руководитель организации (п. 1 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете). А главный бухгалтер несет ответственность за организацию работ по сохранности этих документов (составление реестра, подшивку документов) с последующей передачей их в архив.

За нарушение порядка и сроков хранения первичных учетных документов организация и ее должностные лица могут быть привлечены к административной ответственности (см. табл. 4).

Таблица 4

Ответственность за нарушение порядка и сроков хранения первичных учетных
документов организации

При неправильном оформлении первичных документов на организацию могут быть наложены штрафные санкции.

Первичные документы.

Требования к оформлению первичных документов раскрыты в ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. №129-ФЗ.

Согласно ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. №129-ФЗ « Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется ». Документы следует составлять в соответствии с альбомами унифицированных форм первичной документации, утвержденными Росстатом по согласованию с Минфином России и Минэкономики России. Если же форма документа не предусмотрена альбомами, необходимо наличие следующих обязательных реквизитов:

• наименование документа;
• дату составления документа;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание хозяйственной операции;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
• личные подписи указанных лиц.

При отсутствии первичных документов, отсутствии или ненадлежащем оформлении одного или нескольких обязательных реквизитов доходы или расходы организации не могут быть приняты к учету. Согласно Письму Минфина РФ от 24.08.2005 N 03-02-07/1-224 при камеральной или выездной налоговой проверке налоговые органы вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Обнаружение ошибок при проверке приводит к привлечению организации и ответственных за организацию и ведение бухгалтерского учета лиц к налоговой, административной или уголовной ответственности.

Ответственность за неправильное оформление первичных документов.

Ответственность может возникнуть при:

• грубых нарушениях правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения;
• неуплате или неполной уплате налога (сбора);
• неуплате или неполной уплате налогоплательщиком сумм налога;
• невыполнении налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Согласно п. 3 ст. 120 НК РФ « Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика».

Таблица 1 . Штрафные санкции.

* Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается: искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов; искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов. (ст. 15/11 КоАП РФ)

Стоит также отметить, что, согласно п. 8 ст. 23 НК РФ «налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов». Однако согласно п. 4 ст. 89 НК РФ «в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки».

В тоже время в ст. 17 ФЗ указано: «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «Организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет».

Таким образом, документы, относящееся к исчислению налога необходимо хранить в течение четырех лет, а первичные учетные документы – не менее пяти лет.

Чтобы избежать штрафных санкций в соответствии со ст. 120 НК РФ в случае утраты первичных документов следует незамедлительно оформить подтверждение утраты. Для этого согласно Письму Управления Министерства РФ по налогам и сборам от 13.09.2002 г. №26-13/43411 необходимо назначить комиссию по расследованию пропажи, гибели документов. При получении подтверждения нужно уведомить налоговый орган. Затем провести инвентаризацию для обоснования отражения убытков и приступить к восстановлению тех первичных документов, которые подлежат восстановлению и хранению в течение сроков, установленных Перечнем типовых управленческих архивных документов.

Каждый факт хозяйственной жизни должен быть оформлен первичным учетным документом (ч. 1 ст. 9 закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ). От того, правильно ли задокументирована операция, зависят в том числе и ее налоговые последствия.

«Первичка» сейчас

С 01.01.2013 можно использовать:

• Формы первичных документов, самостоятельно разработанные хозяйствующим субъектом (ч. 4 ст. 9 закона № 402-ФЗ). Они должны содержать все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные ч. 2 ст. 9 закона № 402-ФЗ;
• Унифицированные формы первичной учетной документации, разработанные Госкомстатом России, которые были обязательными к применению ранее. Их можно использовать в неизменном виде, а можно скорректировать «под себя», добавив нужные реквизиты и (или) удалив лишние.

Выбранный порядок применения форм документов должен утвердить руководитель хозяйствующего субъекта. Это можно сделать в учетной политике или отдельным приказом.

Заметим, что обязательными к применению продолжают оставаться формы, установленные уполномоченными органами на основании других федеральных законов (информация Минфина России № ПЗ-10/2012, письма Минфина России от 06.03.2013 № 03-03-06/1/6700, от 28.02.2013 № 03-03-06/1/5971). Это, например, кассовые документы (приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер и др.), утвержденные постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88.

Как было раньше

До 01.01.2013, в период действия закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ, первичные документы требовалось оформлять строго по унифицированным формам. Применение самостоятельно разработанных форм допускалось только в случае отсутствия необходимых форм в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, разработанных Госкомстатом России (п. 2 ст. 9 закона № 129-ФЗ, письмо УФНС России по г. Москве от 16.06.2011 № 16-15/058245@).

Унифицированные формы разрешалось дополнять, но удаление и изменение реквизитов не допускалось (Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации, утв. постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 № 20, письмо Минфина России от 08.07.2011 № 03-03-06/1/414, постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2010 № А05-11672/2009).

Использование форм, не соответствующих утвержденным в альбомах, зачастую влекло претензии контролирующих органов и налоговые доначисления. Причем судебные инстанции могли поддержать не только налогоплательщика (постановление ФАС Поволжского округа от 11.09.2007 № А65-20084/06-СА1-29), но и налоговиков (постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.10.2008 № А13-40/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2007 № Ф04-8299/2007(40634-А81-15)).

Обязательные реквизиты первичного документа

Каждый первичный документ должен иметь все обязательные реквизиты, перечень которых содержится в ч. 2 ст. 9 закона № 402-ФЗ. Только тогда его можно принять к учету.

Так, документ должен содержать:

• наименование документа;
• дату составления документа;
• наименование экономического субъекта, составившего документ;
• содержание факта хозяйственной жизни;
• величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
• наименование должности лица, совершившего сделку (хозяйственную операцию) и ответственного за правильность ее оформления. Либо наименование должности лица, ответственного за правильность оформления свершившегося события;
• подписи ответственных должностных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Электронные формы документов

Первичный учетный документ может быть составлен как на бумажном носителе, так и в виде электронного документа с усиленной квалифицированной электронной подписью (ч. 5 ст. 9 закона № 402-ФЗ, ч. 3 ст. 19 закона «Об электронной подписи» от 06.04.2011 № 63-ФЗ).

Причем дублировать электронные документы на бумаге нужно только в тех случаях, когда представление первичного документа другому лицу или в государственный орган на бумажном носителе предусмотрено законом или договором (ч. 6 ст. 9 закона № 402-ФЗ).

Последствия ненадлежащего оформления первичных документов

Прежде всего, нарушения в оформлении первичных документов могут стать основанием для ответственности по ст. 120 НК РФ.

Данной ответственности подлежат:

• налогоплательщики - организации, а с 1 января 2014 г. также индивидуальные предприниматели (абз. 1 п. 1 ст. 120 НК РФ; подп. «а» п. 34 ст. 1, ч. 3 ст. 6 закона от 23.07.2013 № 248-ФЗ);
• налоговые агенты (подп. «б» п. 34 ст. 1, ч. 3 ст. 6 закона № 248-ФЗ; абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ). Заметим, что до 2014 г. формулировка ст. 120 НК РФ прямо указывала лишь на налогоплательщика, что вызывало сомнения в ее применимости в отношении налоговых агентов. Существовало мнение, что они не могут быть субъектом данного правонарушения. В то же время ФНС настаивала на обратном (письмо от 29.12.2012 № АС-4-2/22690).

Кроме этого, отсутствие надлежаще оформленных первичных документов может повлечь пересчет налоговой базы и налоговые доначисления.